Verschwindet eine spanische Gesellschaft mit offenen Steuerschulden, richtet die spanische Steuerverwaltung den Blick meist sofort auf den Geschäftsführer. Das Urteil 764/2026 des Obersten Gerichtshofs (Tribunal Supremo) vom 18. Juni (Kassationsbeschwerde 8953/2023) erinnert sie an einen vorgelagerten Schritt, den sie nicht überspringen darf: Ist die Gesellschaft erloschen, wird die Erhebung gegenüber den Gesellschaftern als Rechtsnachfolgern fortgesetzt, und erst wenn diese für zahlungsunfähig erklärt wurden (declaración de fallido), darf die Schuld beim Geschäftsführer als subsidiär Haftendem geltend gemacht werden.
Der Fall
Das Insolvenzverfahren einer Gesellschaft wurde 2012 mangels Masse beendet. Nach Liquidation und Löschung im Handelsregister erklärte die Steuerverwaltung die Gesellschaft für zahlungsunfähig und nahm, ohne sich an die Gesellschafter zu wenden, unmittelbar den Geschäftsführer nach Artikel 43 Absatz 1 Buchstabe a des Allgemeinen Steuergesetzes subsidiär in Haftung.
Der Geschäftsführer klagte. Die Audiencia Nacional hob den Haftungsbescheid auf, weil die Verwaltung bei vorhandenen Gesellschaftern als Rechtsnachfolgern zunächst gegen diese hätte vorgehen müssen. Im Kassationsverfahren argumentierte die Abogacía del Estado, der Rechtsdienst des Staates, Rechtsnachfolger und gesamtschuldnerisch Haftende seien unterschiedliche Figuren; das gesetzliche Erfordernis, gesamtschuldnerisch Haftende vor dem subsidiär Haftenden für zahlungsunfähig zu erklären, gelte daher nicht für Gesellschafter. Der Oberste Gerichtshof wies die Beschwerde zurück.
Rechtsnachfolger und Haftende: zwei verschiedene Institute
Das Gericht geht von der Unterscheidung zwischen Rechtsnachfolger und Haftendem aus, die bereits in der früheren, von den Parteien angeführten Rechtsprechung angelegt ist. Der Rechtsnachfolger tritt an die Stelle des wegfallenden Schuldners: Wird eine Gesellschaft aufgelöst und liquidiert, gehen ihre offenen Steuerschulden nach Artikel 40 des Allgemeinen Steuergesetzes kraft Gesetzes auf die Gesellschafter über. Beschränkt das Gesetz die Haftung der Gesellschafter, wie bei Kapitalgesellschaften, haften diese als Gesamtschuldner, jedoch nur bis zur Höhe des Werts des jeweiligen Liquidationsanteils sowie sonstiger Leistungen, die in den zwei Jahren vor der Auflösung bezogen wurden und das für diese Schulden haftende Vermögen gemindert haben.
Der Haftende ersetzt den Schuldner dagegen nicht, sondern tritt neben ihn, um die Erhebung zu sichern. Der Geschäftsführer haftet subsidiär, und nach Artikel 41 Absatz 5 des Allgemeinen Steuergesetzes setzt seine Inanspruchnahme voraus, dass zuvor der Hauptschuldner und die gesamtschuldnerisch Haftenden für zahlungsunfähig erklärt wurden.
Der Gesellschafter wird zum Hauptschuldner
Den Schlüssel bilden Artikel 177 Absatz 2 des Allgemeinen Steuergesetzes und Artikel 127 Absatz 4 der Allgemeinen Erhebungsverordnung, wonach das Erhebungsverfahren nach Auflösung und Liquidation der Gesellschaft gegenüber den Gesellschaftern fortzusetzen ist. Das ist kein Weg, den die Verwaltung nach Belieben wählen kann, sondern eine zwingende Vorgabe. Die Reihenfolge der Erhebung ergibt sich zudem aus Artikel 176 des Gesetzes und Artikel 61 Absatz 2 der Verordnung: Der subsidiär Haftende wird erst in Anspruch genommen, wenn die Hauptschuldner und die gesamtschuldnerisch Haftenden für zahlungsunfähig erklärt wurden.
Daraus folgt ein logischer Schluss. Mit dem Erlöschen der Gesellschaft werden die Gesellschafter als Rechtsnachfolger zu Hauptschuldnern. Eine nicht mehr existierende Gesellschaft für zahlungsunfähig zu erklären, ist wirkungslos, weil sich diese Feststellung auf denjenigen beziehen muss, der in diesem Zeitpunkt die Stellung des Schuldners innehat. Vor der Inanspruchnahme des Geschäftsführers muss die Verwaltung daher ermitteln, welchen Teil der Schuld die Gesellschafter tragen können, gegen sie vorgehen und sie gegebenenfalls für zahlungsunfähig erklären.
Das Gericht führt zwei gewichtige Argumente an. Könnte die Verwaltung unmittelbar auf den Geschäftsführer zugreifen, verlöre dieser praktisch sein Rückgriffsrecht nach Artikel 41 Absatz 6 des Allgemeinen Steuergesetzes gegenüber dem Hauptschuldner, das sind nach dem Erlöschen der Gesellschaft die Gesellschafter als Rechtsnachfolger. Und es entstünde die Möglichkeit, dieselbe Schuld zweimal zu erheben, bei den Gesellschaftern und beim Geschäftsführer, mit dem Risiko einer ungerechtfertigten Bereicherung.
Das Urteil kommt zu dem Ergebnis, dass der Geschäftsführer ein subjektives Recht darauf hat, erst in Haftung genommen zu werden, nachdem die von den Gesellschaftern als Rechtsnachfolgern zu tragenden Schulden bestimmt und die Gesellschafter für zahlungsunfähig erklärt wurden.
Die Reihenfolge der Erhebung als Garantie
Die Entscheidung stützt sich auf die Unterscheidung zwischen Rechtsnachfolgern und Haftenden, die schon in der früheren, von den Parteien angeführten Rechtsprechung angelegt war (unter anderem Urteile des Tribunal Supremo vom 15. Dezember 2011 und vom 10. Februar 2014), und auf den Gedanken, dass jedes Institut eigene Voraussetzungen und ein eigenes Verfahren hat: Der schnellste oder bequemste Weg kann den vom Gesetzgeber vorgesehenen nicht ersetzen. Die Reihenfolge bei der Erhebung von Steuerschulden gehört zu den Verfahrensgarantien; sie ist keine verzichtbare Formalität.
Praktische Folgen
Geschäftsführern, die wegen Schulden einer bereits liquidierten Gesellschaft in subsidiäre Haftung genommen wurden, ist nach diesem Urteil zu empfehlen, zu prüfen, ob die Verwaltung zuvor gegen die Gesellschafter vorgegangen ist, ob sie beziffert hat, was diese bei der Liquidation und in den zwei Jahren vor der Auflösung erhalten haben, und ob sie die Gesellschafter für zahlungsunfähig erklärt hat. In einem dem entschiedenen Fall vergleichbaren Fall, also bei einer liquidierten und erloschenen Gesellschaft, ist das Fehlen dieser Schritte ein unmittelbar durch die Rechtsprechung gestützter Anfechtungsgrund. Das Urteil hält zudem fest, dass der Übergang von Sanktionen auf die Gesellschafter als Rechtsnachfolger nicht automatisch erfolgt und das Schuldprinzip sowie den persönlichen Charakter der Sanktion wahren muss; dies ist im Einzelfall zu prüfen.
Zwar betraf der Fall Artikel 43 Absatz 1 Buchstabe a des Allgemeinen Steuergesetzes, die Begründung zum Vorrang der Inanspruchnahme der Gesellschafter dürfte sich jedoch auf andere Fälle der subsidiären Haftung von Geschäftsführern für Schulden einer aufgelösten Gesellschaft übertragen lassen; die weitere Entwicklung der Rechtsprechung bleibt abzuwarten. Dies ist eine Einschätzung der Kanzlei, keine Entscheidung des Obersten Gerichtshofs. Als Anhaltspunkt: Das zweite der in der fünften Rechtsgrundlage aufgestellten Kriterien ist allgemein auf Artikel 43 des Allgemeinen Steuergesetzes bezogen und nicht auf Buchstabe a beschränkt; das Gericht hat die Lehre jedoch nicht ausdrücklich auf andere Buchstaben angewandt.
Für Gesellschafter ist das Urteil eine Erinnerung daran, dass die Liquidation einer Gesellschaft ihre Steuerschulden nicht zum Erlöschen bringt, sondern sie bis zur Höhe des Erhaltenen auf die Gesellschafter überträgt. Und wer die Auflösung einer spanischen Gesellschaft plant, etwa einer S.L., in der eine Immobilie auf Mallorca gehalten wurde, sollte offene Steuerpositionen und Risiken prüfen, bevor das Gesellschaftsvermögen verteilt wird.
Wer eine Gesellschaft schließt, schließt nicht ihr Konto beim Finanzamt. Er verteilt es, und das Gesetz bestimmt die Reihenfolge.
Von unseren Büros in Palma de Mallorca und Manacor aus begleitet Lexon im Gesellschaftsrecht die Auflösung und Liquidation von Gesellschaften und vertritt Geschäftsführer und Gesellschafter bei der Anfechtung steuerlicher Haftungsbescheide.
Quelle: Artikel 40, 41 Absätze 5 und 6, 43 Absatz 1 Buchstabe a, 176 und 177 Absatz 2 des Gesetzes 58/2003, Allgemeines Steuergesetz (Ley General Tributaria); Artikel 61 Absatz 2 und 127 Absatz 4 der Allgemeinen Erhebungsverordnung (Real Decreto 939/2005); Urteil des Tribunal Supremo 764/2026 vom 18. Juni, Kassationsbeschwerde 8953/2023.
© Lexon Advisory, S.L.U. Alle Rechte vorbehalten.
Die Vervielfältigung oder Verbreitung dieses Inhalts, auch auszugsweise und gleich in welcher Form, ist ohne die ausdrückliche schriftliche Zustimmung des Rechteinhabers untersagt. Eine unbefugte Nutzung stellt eine Verletzung der Urheberrechte nach spanischem Recht dar.
Dieser Beitrag dient ausschließlich der allgemeinen Information und gibt die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung geltende Rechtslage, Verwaltungsauffassung und Rechtsprechung wieder. Er stellt keine Rechts- oder Steuerberatung dar und ersetzt nicht die Prüfung des Einzelfalls.