Eine deutsche, österreichische oder Schweizer Gesellschaft beschäftigt einen Vertriebsleiter, eine Ingenieurin oder einen Finanzverantwortlichen, der sich aus persönlichen Gründen auf Mallorca niedergelassen hat und von zu Hause aus arbeitet. In Spanien hat das Unternehmen weder ein Büro noch eine Zweigniederlassung oder Tochtergesellschaft. Die Frage, die erhebliche finanzielle Folgen haben kann, lautet: Begründet diese Wohnung eine Betriebsstätte des ausländischen Arbeitgebers? Ist das der Fall, unterliegen die Gewinne, die der Tätigkeit in Spanien zuzurechnen sind, der spanischen Einkommensteuer für Nichtansässige.
Bis vor Kurzem musste die Antwort aus sehr wenigen Anhaltspunkten abgeleitet werden. Am 18. November 2025 hat der Rat der OECD die Aktualisierung des Musterabkommens verabschiedet, die sich dieser Konstellation erstmals ausführlich widmet.
Artikel 5 bleibt unverändert, der Kommentar nicht
Der Wortlaut des Musterabkommens ändert sich nicht. Artikel 5 definiert die Betriebsstätte weiterhin als feste Geschäftseinrichtung, durch die die Tätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Geändert wird der Kommentar: Die bisherigen Ziffern 18 und 19 entfallen, an ihre Stelle treten die neuen Ziffern 44.1 bis 44.21 zur Tätigkeit in der Wohnung des Arbeitnehmers oder an vergleichbaren Orten, etwa einem Zweitwohnsitz, einer Ferienunterkunft oder der Wohnung von Freunden oder Angehörigen.
Die Streichung hat Gewicht. Die alten Ziffern stellten darauf ab, ob die Wohnung dem Unternehmen „zur Verfügung“ stand, und werteten es als maßgebliches Indiz, ob das Unternehmen von der Person verlangt hatte, diesen Ort für seine Tätigkeit zu nutzen (etwa weil es kein Büro bereitstellte, obwohl die Art der Tätigkeit ein Büro eindeutig erfordert). Diese Prüfung wird durch zwei aufeinanderfolgende Tests ersetzt, die zu den allgemeinen Voraussetzungen des Artikels 5 hinzutreten: Die Einrichtung muss fest sein (Ziffern 44.4 und 44.7 sowie Beispiel A in Ziffer 44.21), und die Ausnahme für vorbereitende Tätigkeiten und Hilfstätigkeiten nach Artikel 5 Absatz 4 darf nicht eingreifen (Ziffer 44.5).
Erster Test: die Schwelle von 50 Prozent der Arbeitszeit
Arbeitet die Person in einem beliebigen Zwölfmonatszeitraum, der im betreffenden Steuerjahr beginnt oder endet, weniger als 50 Prozent ihrer gesamten Arbeitszeit für das Unternehmen von ihrer Wohnung in Spanien aus, ist diese Wohnung grundsätzlich nicht als Geschäftseinrichtung des Unternehmens anzusehen (Ziffer 44.8). Ausnahmen von diesem Grundsatz erwartet der Kommentar in den meisten Fällen nicht.
Die Schwelle ist genau zu lesen. Wer sie erreicht, begründet damit noch keine Betriebsstätte; es kommt dann auf die Umstände des Einzelfalls an (Ziffer 44.10). Maßgeblich ist das tatsächliche Verhalten des Arbeitnehmers und nicht allein das, was Arbeitsvertrag oder interne Richtlinie vorsehen; diese Unterlagen helfen nur, soweit sie dem tatsächlichen Verhalten entsprechen (Ziffer 44.9). Davon zu unterscheiden ist das Erfordernis, dass die Einrichtung fest ist. Hierzu weist Beispiel A in Ziffer 44.21 darauf hin, dass bei wiederkehrender Nutzung über mehrere Jahre jeder Nutzungszeitraum zusammen mit der Häufigkeit der Nutzung über diese Jahre zu würdigen ist. Bei regelmäßig genutzten Zweitwohnsitzen bleibt damit eine gewisse Unsicherheit.
Zweiter Test: der wirtschaftliche Grund
Ist die Schwelle erreicht, kommt es vor allem darauf an, ob ein wirtschaftlicher Grund (commercial reason) dafür besteht, dass die Tätigkeit in Spanien ausgeübt wird (Ziffer 44.11). Ein solcher Grund liegt vor, wenn die physische Anwesenheit der Person im Land als solche die Geschäftstätigkeit des Unternehmens fördert: Treffen mit Kunden, Gewinnung neuer Kunden oder Erschließung von Geschäftschancen, Betreuung von Lieferanten, Zusammenarbeit mit anderen Unternehmen sowie Austausch mit Personal des Unternehmens oder verbundener Unternehmen (Ziffer 44.17). Der Kommentar nennt außerdem die Interaktion mit Kunden oder Lieferanten in Echtzeit oder nahezu in Echtzeit über Zeitzonen hinweg, auch wenn diese nicht in Spanien ansässig sind (Ziffer 44.17 und Beispiel E); ein bloßer Zeitzonenunterschied genügt für sich allein jedoch nicht (Ziffer 44.18).
Kein wirtschaftlicher Grund liegt dagegen vor, wenn das Unternehmen das Homeoffice ausschließlich gestattet, um die Person zu gewinnen oder zu halten (Ziffer 44.15), oder ausschließlich, um Kosten, etwa für Büroflächen, zu sparen (Ziffer 44.16). Nach unserer Auffassung genügt auch der bloße persönliche Wunsch des Arbeitnehmers für sich allein nicht; der Kommentar stellt allerdings klar, dass der Indikator erfüllt ist, wenn einer von mehreren Gründen für die Nutzung der Wohnung wirtschaftlicher Natur ist (Ziffer 44.13). Ebenso wenig genügt es, dass das Unternehmen Kunden oder Lieferanten in Spanien hat oder dass gelegentliche, kurze Besuche oder nur geringfügige Kontakte im Rahmen der Gesamtbeziehung zu einem Kunden stattfinden (Ziffern 44.14 und 44.18). Fehlt ein wirtschaftlicher Grund, ist die Wohnung keine Geschäftseinrichtung des Unternehmens, sofern nicht andere Umstände auf das Gegenteil hindeuten (Ziffer 44.19).
Die Beispiele in Ziffer 44.21 zeigen, wie schmal der Grat ist. In Beispiel C begründet ein Arbeitnehmer, der 80 Prozent seiner Arbeitszeit von zu Hause arbeitet und Kunden des Unternehmens im selben Staat regelmäßig aufsucht, um Leistungen zu erbringen, eine Betriebsstätte, sofern nicht andere Umstände dagegen sprechen. In Beispiel D begründet ein Arbeitnehmer, der 60 Prozent seiner Zeit von zu Hause arbeitet, ausschließlich im Kundenkontakt tätig ist, Kunden in mehreren Staaten aus der Ferne betreut, ohne sie persönlich zu treffen, und einmal im Quartal einen Tag lang einen Kunden vor Ort besucht, um die Vertragserfüllung zu überprüfen, keine Betriebsstätte, ebenfalls vorbehaltlich anderer Umstände, weil diese Besuche nur gelegentlich und nebensächlich sind und kein wirtschaftlicher Grund besteht. In beiden Fällen wird die 50-Prozent-Schwelle überschritten; den Unterschied macht der wirtschaftliche Grund, also die Intensität der Beziehung zum spanischen Markt.
Die einzige oder maßgebliche Person
Für den Fall, dass die Person die einzige oder die hauptsächliche Person ist, die die Tätigkeit des Unternehmens ausübt, sieht der Kommentar abweichende Überlegungen vor (Ziffer 44.20). Sein Beispiel ist eine nicht ansässige Beraterin, die sich über einen längeren Zeitraum in einem Staat aufhält und den Großteil der Tätigkeit ihres eigenen Beratungsunternehmens von einem in ihrer Wohnung eingerichteten Büro aus ausübt: Dieses Büro ist eine Geschäftseinrichtung des Unternehmens. Nach unserer Auffassung liegt es, auch wenn die Ziffer dies nicht ausdrücklich sagt, nahe, dass sich die Person in solchen Fällen nicht wie sonst auf das Fehlen eines wirtschaftlichen Grundes berufen kann. Das betrifft insbesondere ausländische Ein-Personen-Gesellschaften von Beratern oder Freiberuflern, deren Gesellschafter in Spanien lebt. Für diese Strukturen bringt die Aktualisierung keine Entlastung, sondern ein erhöhtes Risiko. Israel hat sich vorbehalten, diesen Ansatz auch auf Gesellschafter, Gründer und leitende Führungskräfte anzuwenden.
Was sich nicht ändert: der abhängige Vertreter
Die neuen Ziffern betreffen nur die Betriebsstätte als feste Geschäftseinrichtung. Die Regel zum abhängigen Vertreter in Artikel 5 Absatz 5 des Musterabkommens bleibt unberührt. Schließt der Arbeitnehmer von Spanien aus gewöhnlich Verträge im Namen des Unternehmens oder spielt er gewöhnlich die führende Rolle beim Abschluss von Verträgen, die das Unternehmen ohne wesentliche Änderungen abschließt, kann unabhängig von der 50-Prozent-Schwelle und vom wirtschaftlichen Grund eine Betriebsstätte entstehen. Für Vertriebsmitarbeiter mit Verhandlungsvollmacht ist dies wohl das größte Risiko. Dabei ist zu beachten, dass dies die Fassung des Musterabkommens seit 2017 ist und nicht alle spanischen Doppelbesteuerungsabkommen ihr folgen: Manche behalten die frühere Formulierung bei, die eine gewöhnlich ausgeübte Abschlussvollmacht verlangt, sofern das Multilaterale Instrument sie nicht geändert hat. Maßgeblich ist daher der Wortlaut des anwendbaren Abkommens.
Die Einordnung in die spanische Verwaltungspraxis
In der spanischen Verwaltungspraxis war nach unserem Kenntnisstand bislang die verbindliche Auskunft V0066-22 vom 18. Januar 2022 der maßgebliche Bezugspunkt. Darin verneinte die Dirección General de Tributos (die für verbindliche Auslegungsauskünfte zuständige Generaldirektion des spanischen Finanzministeriums) für die Monate der gesundheitspolizeilichen Maßnahmen eine Betriebsstätte im Fall eines Mitarbeiters eines britischen Unternehmens, der während der Pandemie in Spanien blieb. Sie stützte sich auf drei Umstände: Der Mitarbeiter entschied sich nach Aufhebung der Beschränkungen aus eigenem Antrieb, in Spanien zu bleiben, das Unternehmen hielt ihm im Vereinigten Königreich einen Arbeitsplatz zur Verfügung, und es zahlte nichts für die Nutzung der Wohnung. Sie wandte den Kommentar in der Fassung von 2017 und die COVID-19-Leitlinien der OECD an und wies darauf hin, dass bei längerem Aufenthalt das Bestehen einer festen Geschäftseinrichtung im Einzelfall zu prüfen wäre. Die ersten beiden Umstände beruhten auf dem Kriterium der Verfügungsmacht und der Anforderung durch das Unternehmen in den nun gestrichenen Ziffern des Kommentars; der dritte, die Kostenübernahme, kam in diesen Ziffern nicht vor, wird aber auch vom neuen Kommentar nicht als Kriterium übernommen.
Hinzu kommt eine Besonderheit des spanischen Rechts. Unterliegt das Arbeitsverhältnis spanischem Recht und ist die Fernarbeit regelmäßig (mindestens 30 Prozent der Arbeitszeit in einem Referenzzeitraum von drei Monaten, Artikel 1 des Gesetzes 10/2021), bestimmt Artikel 12 des Gesetzes 10/2021 über Fernarbeit, dass die Fernarbeit vom Arbeitgeber zu tragen oder auszugleichen ist, ohne dass der Arbeitnehmer Kosten für die mit seiner Tätigkeit verbundenen Geräte, Werkzeuge und Mittel übernehmen muss. Dieser Umstand, den die Dirección General de Tributos in der V0066-22 gewürdigt hat, ist damit in vielen Fällen eine gesetzliche Pflicht.
Im Text der im November 2025 verabschiedeten Aktualisierung hat Spanien zu den neuen Ziffern weder Vorbehalte noch Bemerkungen angebracht; Israel, die Tschechische Republik und Chile haben dies getan. Da es sich um eine Änderung des Kommentars und nicht des Abkommens handelt, ist nicht auszuschließen, dass die Verwaltung den neuen Rahmen auch bei der Prüfung früherer Jahre heranzieht; welche Fassung des Kommentars für welches Abkommen und welches Jahr gilt, ist jedoch gesondert zu prüfen: In der V0066-22 wandte die Generaldirektion für die feste Geschäftseinrichtung die Fassung von 2017 und für den abhängigen Vertreter die Fassung von 2014 an. Nach veröffentlichten Zusammenfassungen der verbindlichen Auskunft V0899-26 vom 23. April 2026 (ein in der Schweiz ansässiger Berater, der nach Spanien gezogen ist und von seiner Wohnung aus arbeitet) kam die Generaldirektion zu dem Ergebnis, dass die Wohnung von Anfang an eine feste Geschäftseinrichtung und damit eine Betriebsstätte war, ohne dass sechs Monate verstreichen müssen; sie stützte sich dabei insbesondere auf den neuen Kommentar von 2025 zu Artikel 5. Offen bleibt, welche Ziffern sie im Einzelnen nennt und wie sie die 50-Prozent-Schwelle und den wirtschaftlichen Grund anwendet.
Zwei Ebenen, die zu trennen sind
Ob das Unternehmen eine Betriebsstätte hat, ist eine andere Frage als die Besteuerung des Arbeitnehmers. Wer in Spanien steuerlich ansässig ist, versteuert sein Gehalt hier, ob der Arbeitgeber eine Betriebsstätte hat oder nicht; wer erst vor Kurzem zugezogen ist, kann auf dieser Ebene das spanische Zuzüglerregime prüfen. Und übt der Arbeitnehmer Leitungsfunktionen aus, kann sich das Risiko auf die steuerliche Ansässigkeit der Gesellschaft selbst verlagern, wenn sich der Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung in Spanien befindet. Diese Frage behandelt die Aktualisierung von 2025 nicht.
Praktische Folgen
Nach dem neuen Rahmen hängt die Steuerung dieses Risikos weniger von der Auslegung als vom Nachweis ab. Besonders empfehlenswert sind eine schriftliche Richtlinie für grenzüberschreitendes mobiles Arbeiten, eine verlässliche Erfassung von Arbeitszeit und Arbeitsort, eine dokumentierte Beschreibung der Aufgaben des Arbeitnehmers und seiner Kontakte zu spanischen Kunden und Lieferanten sowie die Überprüfung etwaiger Vollmachten.
Besteht eine Betriebsstätte, stellt sich die Frage der Gewinnzurechnung, zu der die Ziffern 44.1 bis 44.21 keine spezifischen Leitlinien enthalten. Und Ausweichlösungen wie die Beschäftigung über einen Employer of Record oder die Umstellung auf eine selbständige Tätigkeit ändern an der steuerlichen Beurteilung nichts, wenn die Person der Sache nach weiterhin die Tätigkeit des ausländischen Unternehmens ausübt.
Beim grenzüberschreitenden Homeoffice entscheidet über die Betriebsstätte nicht mehr der Arbeitsvertrag, sondern der Kalender des Arbeitnehmers.
Von unseren Büros in Palma de Mallorca und Manacor aus berät Lexon im internationalen Steuerrecht ausländische Arbeitgeber ebenso wie Fachkräfte, die von den Balearen aus remote arbeiten, bei der Bewertung dieses Risikos und bei der Dokumentation, mit der sie ihre Position gegenüber der spanischen Finanzverwaltung belegen.
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Quelle: Artikel 5 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und Ziffern 44.1 bis 44.21 des Kommentars in der vom Rat der OECD am 18. November 2025 verabschiedeten Fassung; Artikel 13 Absatz 1 Buchstabe a der Neufassung des spanischen Gesetzes über die Einkommensteuer für Nichtansässige (Real Decreto Legislativo 5/2004 vom 5. März); Artikel 1 und 12 des Gesetzes 10/2021 vom 9. Juli über Fernarbeit; verbindliche Auskunft der Dirección General de Tributos V0066-22 vom 18. Januar 2022.
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